Расходы предприятия пбу 10 99. Общие положения и классификация расходов бухгалтерском учете

20.12.2023

5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

6.1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

6.2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

6.3. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

6.5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

9. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

10. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

(в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 № 107н,

от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н,

от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Министр финансов

Российской Федерации

М.Задорнов

Утверждено

Приказом Минфина России

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ»

ПБУ 10/99

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности.

2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

абзац исключен. - Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 27н;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.

4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы;

абзац исключен. - Приказ Минфина России от 18.09.2006 № 116н.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

II. Расходы по обычным видам деятельности

6.6. Исключен. - Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н.

7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

III. Прочие расходы

11. Прочими расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

абзац исключен. - Приказ Минфина России от 18.09.2006 № 116н;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие расходы.

13. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

14. Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

14.1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

14.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

14.3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

14.4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

15. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

IV. Признание расходов

16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

17. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией - субъектом малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированной некоммерческой организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

21. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Все ПБУ по бухучету на 2019 год в деятельности хозсубъектов должны применяться обязательно, если иное не установлено конкретным источником права. Какие ПБУ действуют в нынешнем году, а какие ожидаются в последующих, расскажем в нашей статье.

ПБУ по бухучету издаются в общем случае Минфином РФ, для кредитных организаций — Банком России. Соблюдать нормы, установленные ПБУ, необходимо всем организациям, если в том или ином положении прямо не указаны исключения. Например, в п. 3 ПБУ 8/2010 говорится о том, что правила, закрепленные в соответствующем источнике, могут не применяться организациями, которые применяют упрощенные схемы ведения бухучета. К таковым относятся, в частности, субъекты малого бизнеса, НКО и другие субъекты (информация Минфина от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016).

В 2017 году в РФ применяются 24 различных ПБУ, определяющих правила бухгалтерского учета. Рассмотрим их подробнее.

Перечень ПБУ о бухгалтерском учете в 2017 году

Правила бухучета, применяемые в РФ в 2017 году, представлены следующим перечнем:

ПБУ 7/98 — устанавливает порядок отражения в бухучете событий после отчетной даты;
ПБУ 4/99 — устанавливает методические основы бухгалтерской отчетности юрлиц;
ПБУ 9/99 — устанавливает порядок отражения доходов в бухучете организаций;
ПБУ 10/99 — фиксирует порядок отражения расходов в бухучете юрлиц;

О ПБУ 9/99 и 10/99 читайте .

ПБУ 13/2000 — регламентирует отражение в бухучете сведений о государственной помощи коммерческим фирмам;
ПБУ 5/01 — регламентирует отражение МПЗ в бухучете;
ПБУ 6/01 — устанавливает правила отражения основных средств в бухучете;
ПБУ 16/02 — регламентирует раскрытие сведений по прекращаемой деятельности в бухучете;
ПБУ 17/02 — регламентирует отражение сведений о расходах на научные исследования в бухучете;
ПБУ 18/02 — устанавливает правила отражения сведений о расчетах по налогу на прибыль в бухучете;
ПБУ 19/02 — регламентирует правила отражения финансовых вложений в бухучете;
ПБУ 20/03 — устанавливает правила отражения в бухучете сведений об участии хозсубъекта в совместной деятельности;
ПБУ 3/2006 — регламентирует отражение в бухучете сведений об активах и пассивах фирмы в иностранной валюте;
ПБУ 14/2007 — устанавливает правила отражения сведений о НМА в бухучете;
ПБУ 1/2008 — определяет, каким образом предприятию следует формировать и раскрывать учетную политику;
ПБУ 2/2008 — устанавливает правила раскрытия в бухучете сведений о деятельности строительных фирм-подрядчиков (или субподрядчиков);
ПБУ 11/2008 — устанавливает, как раскрывать в отчетности сведения о связанных сторонах;
ПБУ 15/2008 — устанавливает, как отражать в бухучете сведения о расходах по кредитам и займам;
ПБУ 21/2008 — устанавливает то, как раскрывать в отчетности сведения об изменении оценочных значений;
ПБУ 8/2010 — регламентирует, как должны отражаться оценочные и условные обязательства, а также условные активы в бухучете;
ПБУ 12/2010 — устанавливает порядок отражения в бухотчетности организаций сведений по сегментам;
ПБУ 22/2010 — регламентирует порядок корректировки ошибок и отражения сведений о них в бухучете;
ПБУ 23/2011 — регламентирует, как должен составляться отчет о движении денежных средств;
ПБУ 24/2011 — устанавливает порядок отражения в бухучете сведений о расходах на освоение природных ресурсов.

Новые ПБУ в 2018-2021 годах

С 2017 года Министерством финансов начата глобальная разработка федеральных стандартов бухучета на 2018-2020 годы. Согласно приказу Минфина «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухучета...» от 18.04.2018 № 83н будут разработаны новые ПБУ и внесены поправки в уже изданные положения. План разработки и внедрения новшеств приведен в таблице ниже.

	Название проекта ПБУ	Предполагаемый срок вступления в силу для обязательного применения
Разработка новых федеральных стандартов

	Нематериальные активы


	Незавершенные капвложения
	Дебиторка и кредиторка
	Документы и документооборот

ПБУ 9/99, ПБУ 10/99* в вопросах и ответах

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

-----
* См. текст ПБУ на с. 175.

1. Что признается доходами организации в ПБУ 9/99?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, определены в Положении по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденном , из п. 2 которого следует, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) и другие ценности, отражаются по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”, и дебету счетов по учету реализации имущества (46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов”).

Аналогично и другие платежи (акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и т.п.) не должны признаваться доходами;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципиала и т.п.

По договору комиссии, как это определено в главе 51 ГК РФ, одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента;

- в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг).

Полученные как авансы средства, учтенные на счете 64 “Расчеты по авансам полученным”, предварительная оплата под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ не могут являться доходами организации, если отсутствует факт отгрузки в адрес покупателя продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- задатка.

Из ст. 329 ГК РФ следует, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

2. Как распределяются доходы от обычных видов деятельности в зависимости от их характера и условий получения?

В п. 4 ПБУ 9/99 сказано, что доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

1. Доходы от обычных видов деятельности, которыми являются выручка от продажи продукции, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этими видами деятельности.

Если величина поступлений покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности (в части, непокрытой поступлением).

Например , отгружено покупателю продукции на сумму 500 тыс. руб., от которого был получен аванс в счет отгруженной продукции 400 тыс. руб. В этом случае выручка, отражаемая по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, составит 500 тыс. руб., а на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” должна числится сумма 100 тыс. руб.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступлений и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг) либо предоставляет во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичные активы.

В случае продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Иначе говоря, организация-поставщик отгрузила покупателю продукцию на сумму 200 тыс. руб., предоставив отсрочку с дополнительной оплатой за это 20 %, т.е. дебиторская задолженность по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” составила 240 тыс. руб. (200 тыс. руб. + (200 х 20: 100).

Следовательно, выручка от реализации продукции должна быть равна 240 тыс. руб.

Величина поступлений и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Пример . Организация-поставщик А получала от другой организации Б сырье по цене 100 руб. за единицу. Заключен договор о поставке организацией А организации Б готовой продукции или об оказании услуг вместо оплаты, как прежде, денежными средствами на сумму 400 тыс. руб. в счет поставки сырья на сумму 350 тыс. руб.

Учитывая п. 6.3 ПБУ 9/99, в случае если невозможно установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступлений и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащих передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Иначе говоря, если бы нельзя было установить стоимость полученного сырья в счет поставки продукции, то выручка составила бы 400 тыс. руб.

3. Выполнение каких условий необходимо для отнесения выручки к доходам от обычных видов деятельности?

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих необходимых условий:

а) организация-поставщик имеет право на получение этой выручки, т.к. это вытекает из конкретного договора или подтверждено иным документом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность организации в том, что в результате конкретной операции должно произойти увеличение экономической выгоды, т.е. организация получила в оплату актив или отсутствует неопределенность в его получении;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации-поставщика к организации-покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность изделия (работы, услуги).

Из п. 5 ПБУ 9/99 следует, что доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Операционными доходами являются также:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации при условии, что они не являются доходами от обычных видов деятельности;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).

Согласно ст. 1041 - 1043, 1046 и 1048 ГК РФ, Указаниям по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденным приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н, прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Прибыль от совместной деятельности учитывается по дебету счета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”, и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”. При получении товарищами средств, определенных в соответствии с договором простого товарищества, задолженность списывается со счета 74, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции.

Превышение оборотов по кредиту счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” над оборотами по дебету зачисляется на счет 80 “Прибыли и убытки” (по дебету счета 47 и кредиту счета 80).

Реализация иных активов отражается по счету 48 “Реализация прочих активов”. Кредитовое (доход) сальдо по счету 48 “Реализация прочих активов” списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся непосредственно на счете организации.

К внереализационным доходам организации относят следующие виды доходов:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Подобно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, пункту 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, пунктом 10.2 ПБУ 9/99 устанавливается, что штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету и при налогообложении в суммах, присужденных судом или признанных должником;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков.

На эту статью доходов относятся стоимость полученных металлолома, топлива и других материалов от стихийных бедствий; страховые возмещения; поступления от покупателей и заказчиков при их отказе от договоров (контрактов); возмещаемые из соответствующих источников доходы на содержание законсервированных производственных мощностей; другие аналогичные возмещаемые доходы;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов).

К внеоборотным активам, учитывая форму N 1 “Бухгалтерский баланс”, относятся нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы при необоснованном списании расходов на себестоимость продукции и т.п.;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы.

6. Каков порядок учета величины прочих поступлений в бухгалтерском учете и налогообложении?

Величина поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяются аналогично общему порядку отражения выручки от обычных видов деятельности.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, определяемой на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности в доход организации включается в сумме, в которой эта задолженность отражена в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором истек срок.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах по мере образования (выявления).

7. Как подразделяются расходы организации?

Расходы организации в зависимости от их характера и условий осуществления, а также направления деятельности подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Не признается расходами организации и не относится ни к одной из перечисленных выше групп выбытие активов:

1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3) перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

4) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципиала и т.п.;

5) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

6) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

7) в погашение кредита займа, полученного организацией.

Анализируя указанные выше непризнаваемые расходы, следует сделать вывод, что к ним относятся те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств организации или которые не могут быть признаны в связи с тем, что события не осуществлены для признания расходов.

8. Какие расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности?

Расходами по обычным видам деятельности, как указано в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если предметом деятельности организации являются предоставление за плату во временное пользование (временное владение и поль-зование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, то расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этими видами деятельности.

К расходам по обычным видам деятельности относятся также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений; расходы по приобретению сырья, материалов, товаров и иных материальных ценностей; расходы, возникающие в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и их продажи; расходы по продаже (перепродаже) товаров; расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по их поддержанию в исправном состоянии; коммерческие расходы; управленческие расходы и др.

9. При каких условиях признаются расходы по обычным видам деятельности?

Из п. 16 ПБУ 10/99 следует, что расходы относятся в бухгалтерском учете к обычным видам деятельности, если:

- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, т.е. когда организация передала актив или отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении расходов, осуществленных организаций, не выполнено хотя бы одно из трех названных выше условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Например, организация должна уплатить за услуги по транспорту 200 тыс. руб., а оплатила за отчетный период 150 тыс. руб., 50 тыс. руб. остались как задолженность на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. В этом случае все 200 тыс. руб. подлежат списанию как расходы.

Если же организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услуги) после поступления денег и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Так, при расчете выручки от реализации продукции по методу оплаты или поступлении в счет оплаты сырья, материалов, услуг и иного имущества, то уплаченные суммы учитываются как расходы по списываемым затратам на производство и реализацию этой продукции.

10. Как определяется величина оплаты и (или) кредиторской задолженности?

Из п. 6.1 ПБУ 10/99 следует, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контр-агентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, либо предоставляет во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичные активы.

На примере это выглядит следующим образом:

1. В конце июня 1999 года организация-покупатель приобрела сырье - 100 кг сахарного песка по договору, в котором величина его оплаты не указана.

2. До 20 июня 1999 года у этой же организации приобретено еще 200 кг сахарного песка по цене 6 руб. за 1 кг.

3. Оценка сахарного песка в количестве 100 кг должна быть произведена по 6 руб. за 1 кг, т.е. 600 руб.

Если материально-производственные запасы приобретены на условиях коммерческого кредита, то расходы необходимо принять с учетом процентов поставщиков за приобретенные у них запасы. Это связано с тем, что поставщики в доход включают начисленные ими проценты за предоставление в виде отсрочки и рассрочки платежей за продукцию.

Из вышеизложенного примера следует, что если оплата 200 кг песка по цене 6 руб. за 1 кг произведена с учетом коммерческого кредита в размере 20 %, то величина оплаты составляет 1440 руб. (6 руб. х 200 = 1200 руб. и плюс 20 % от 1200 руб. = 240 руб), что и является расходами организации-покупателя при списании в производство.

В п. 6.3 ПБУ 10/99 определено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим выполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Величина оплаты уменьшается или увеличивается на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода.

11. Какие расходы считаются операционными и каков порядок их признания?

В состав операционных расходов согласно п. 11 ПБУ 10/99 включаются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, при условии что эти расходы не являются расходами по обычным видам деятельности;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Согласно п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто. В расходы включаются те расходы, которые отражены по дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, т.е. первоначальная (учетная) стоимость по счету 01 “Основные средства”, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета за-трат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств и др.);

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. При этом необходимо принять во внимание раздел I “Состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль”, раздел III “Доходы и расходы, относимые на финансовые результаты деятельности банков” Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями. При налогообложении учитывается п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции;

- прочие операционные расходы, к которым, как указано в п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, могут быть отнесены содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, аннулированных производственных заказов (договоров), прекращение производства, не давшего продукции, выплаты работникам за время вынужденных отпусков, суммы отдельных видов налогов и сборов, причитающихся к уплате за счет финансовых результатов в соответствии с установленным налоговым законодательством Российской Федерации порядком.

12. Какие расходы отражаются как внереализационные расходы?

Внереализационными расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

Аналогично п. 10.2 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, во внереализационные расходы включены штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, в то время как Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и п. 15 Положения о составе за-трат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в состав внереализационных расходов включены присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально, относятся дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы, что подтверждено Инструкцией по применению Плата счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. На эту статью относятся убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов).

Сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяется в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Информация о результатах переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте (включая незавершенное производство, готовую продукцию, товары и др.), а также данные об отклонении стоимости этих ценностей в текущих рыночных ценах от стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета, собираются на балансовом счете 14 “Переоценка материальных ценностей”, по кредиту которого с дебетом счета 80 “Прибыли и убытки” списываются суммы уценки;

- прочие внереализационные расходы.

13. Как признаются расходы в отчете о прибылях и убытках?

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

1) путем соответствия доходов и расходов, т.е. с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

Например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету на счете 80 “Прибыли и убытки” по мере присуждения судом или признания организацией как по дебету, так и по кредиту, что следует из п. 14.2 ПБУ 10/99 и п. 16 ПБУ 9/99;

2) посредством их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

3) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

4) независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Например, списание суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) в п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции не предусмотрено, а согласно п. 12 ПБУ 10/99 суммы этой уценки списываются на финансовые результаты как внереализационные расходы;

5) когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

ПБУ 10/99 1 без преувеличения можно назвать одним из самых удивительных и странных документов всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учет расходов, связанных с производством и реализацией (продажей) продукции, и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) - одни из основных направлений учета в организациях сферы материального производства. Значит, необходимость детального нормативного регулирования этой отрасли бухгалтерского учета очевидна. Однако то, как это сделано посредством ПБУ 10/99, может вызвать только недоумение.

Учет расходов организации имеет весьма существенные отраслевые особенности, которые не могут быть унифицированы и учтены в едином нормативном акте, принятом на уровне Минфина России. Поэтому практически во всех отраслях сферы материального производства и торговли в свое время были разработаны и приняты нормативные документы, регулирующие особенности формирования себестоимости (в торговле - издержек обращения).

Не секрет, что практически все нормативные и подзаконные акты, разрабатываемые Минфином России и отраслевыми министерствами и ведомствами, в той или иной степени основываются на требованиях Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях 2 (далее - Основные положения). Несмотря на то что после принятия этого документа прошло более 37 лет, законодательная и нормативная база, регулирующая экономику и бухгалтерский учет, изменилась, большая часть рекомендаций, содержащихся в Основных положениях, сохраняет актуальность.

Прежде чем перейти к комментарию норм ПБУ 10/99, уточним: из всех стран, использующих МСФО, лишь в отечественной практике принят и действует стандарт, регулирующий исключительно признание расходов. Во всей системе IAS в отношении расходов есть только несколько норм общего содержания, установленных на уровне ПКИ (а не отдельного стандарта или хотя бы отдельных норм в нескольких стандартах).

Разумеется, предполагалось, что при создании ПБУ 10/99 разработчики должны были бы опираться на отечественный опыт. Иными словами, использовать стиль изложения, понятный рядовому пользователю без дополнительных пояснений и комментариев (в частности, Основных положений).

Казалось, отсутствие западных аналогов сделает речь разработчиков более связной и осмысленной. Но не сбылось. Разработчики сделали вид, что они с чего-то там переводят и чего-то там адаптируют, а значит, текст Положения должен быть более похож на тексты ранее принятых ПБУ (например, ПБУ 9/99 3), а не на текст нормальной инструкции для бухгалтера. Более того, вследствие описанных причин не проходит и способ, который может быть использован в отношении других ПБУ: снова перевести его на язык оригинала, оценить аутентичность перевода, а затем снова перевести на русский, но уже понятно. Сравнивать не с чем…

В недоумение может ввергнуть уже первая значимая норма (п. 2) - само определение расходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Во-первых, чтобы вспомнить, что такое экономическая выгода, потребуется обращение к словарям или иным переводным источникам. Во-вторых, если читать определение буквально, то получается, что расходы (как уменьшение выгод) должны обязательно приводить к уменьшению капитала организации. Здесь возникает стойкое ощущение, что разработчики ПБУ 10/99 бухгалтерского баланса не видели, а учебник по теории бухгалтерского учета читали только в сокращенном и упрощенном варианте.

Бухгалтер же, даже начинающий, понимает, что сам по себе факт осуществления расходов практически никогда не означает уменьшения капитала организации. Более того, проводки, затрагивающие пассив баланса, оформляются только при приобретении материально-производственных запасов и иных активов. Но на этом этапе необходимости в признании расходов еще не возникает. Далее же, до самого момента продажи, стоимость активов просто перемещается по строкам актива баланса (денежные средства - запасы - себестоимость - готовая продукция - дебиторская задолженность). Но и после того, как возникает необходимость отразить дебиторскую задолженность и выручку, уменьшения капитала (или пассивов) не происходит. Скорее наоборот. Только при этом надо применять уже нормы ПБУ 9/99.

Не представляется очевидным и перечень случаев, когда выбытие активов не признается расходами. На первый взгляд кажется очевидным, что к текущим расходам не могут быть отнесены затраты, связанные с приобретением или созданием внеоборотных активов. Вместе с тем в ПБУ 6/01 4 , например, специально оговорено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Иначе говоря, другое ПБУ не исключает вероятности того, что некоторые виды расходов могут быть связаны (хотя бы и опосредованно) с приобретением внеоборотных активов, но учитываются как текущие расходы. Кроме того, разработчики почему-то упустили из виду, что внеоборотные активы в процессе эксплуатации могут еще и увеличивать первоначальную стоимость (реконструкция, например, или модернизация). А как же быть с этими расходами? В смысле - выбытием активов для оплаты?

Ну как тут не вспомнить ранее использовавшуюся терминологию «капитальные вложения»! В себестоимость не включались расходы, осуществляемые в рамках капвложений. Разница с подходом, использованным в ПБУ 10/99, в том, что разделение расходов на текущие и расходы при осуществлении капитальных вложений предполагает в качестве классифицирующего признака источник возмещения расходов. Проще говоря, то, что включено в сметы на капитальное строительство или иные сметные документы, не может быть учтено в составе текущих расходов или списано на себестоимость продукции (работ, услуг).

Не менее неудачным представляется и указание, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п… Понятно, что стоимость товаров, переданных, например, на комиссию, не может быть учтена в составе текущих расходов. Но в тексте ПБУ 10/99 говорится о выбытии активов в пользу комитента… Если вспомнить учебники русского языка, то прочитать это можно единственным образом - суммы вознаграждения к текущим расходам отнесены быть не могут, а про стоимость переданного товара ничего не сказано.

Не могут внушать оптимизма и принципы классификации (группировки) расходов по видам. С конца 2006 г. рекомендовано выделять только две группы расходов - расходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 4 ПБУ 10/99). Если перевести это на язык бухгалтерских проводок и Плана счетов 5 , то получится, что ПБУ 10/99 делит расходы на те, которые надо учитывать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», и на все остальные. Под остальными при этом понимаются расходы, учитываемые на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу». Это не считая амортизации, учет которой регулируется ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 6 (но и там не рассказано, на какие счета учета производственных затрат списывать амортизацию по отдельным группам имущества), а также оплаты труда (учет которой отдельным ПБУ вообще не регулируется).

Впрочем, бухгалтерские работники (и работники других управленческих служб хозяйствующих субъектов) справедливо ожидали от Минфина России большего внимания к регулированию вопросов формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Руководствуясь лишь нормами ПБУ 10/99, невозможно не только организовать полноценный учет производственных затрат, но и хотя бы приблизительно понять, как группировка Плана счетов должна соотноситься с экономическим смыслом хозяйственных операций.

Придирка может показаться необоснованной: дескать, позиция Минфина России есть свидетельство того, что организациям ныне предоставлены широкие права в части методологии бухгалтерского учета применительно к отраслевым особенностям и особенностям ведения предпринимательской деятельности в конкретных условиях. Это так, да вот направленность бухгалтерского учета у нас по-прежнему остается налоговой. И налоговая база по всем налогам исчисляется на основе данных бухгалтерского учета (это не фантазии автора, а ст. 54 НК РФ). А значит, неправильная классификация расходов - например, на прямые и косвенные, на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные - почти со стопроцентной вероятностью создаст проблемы с налоговыми органами (в первом случае - по налогу на прибыль, во втором - по НДС). Причем речь может идти о том, что неправильной классификация может показаться рядовому налоговому инспектору. Налогоплательщику в этом случае доказать свою позицию будет невозможно: соответствующего нормативного акта по бухгалтерскому учету нет, а презумпция добросовестности налогоплательщика - понятие, все более уходящее в область фантастики или утопических мечтаний.

Другими словами, при разработке ПБУ 10/99 Минфин России мог бы (или должен был) сформулировать более четкие критерии по классификации, группировке и детализации расходов. Возможно, даже соответствующие намерения и были. Ведь не случайно в Плане счетов зарезервировали 30-е номера счетов, а в Инструкцию по применению Плана счетов включили многообещающую фразу: «…состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации». Ну и где эти рекомендации? Их нет.

Для исправления ситуации организации выкручиваются как могут, а «светлые головы» из среды ученого сообщества и просто методологи разрабатывают принципы организации ведения управленческого учета. Разработки есть - и общие, и отраслевые. Да вот незадача: нормативной базы под них не подверстать. Нет такой базы. И значит, любая работа в этом направлении, по существу, остается внутрикорпоративной самодеятельностью, результаты которой нельзя использовать при обосновании своей позиции ни в спорах с налоговыми органами, ни в полемике с органами правоохранительными.

Справедливости ради следует отметить, что в п. 8 ПБУ 10/99 содержится указание общего характера - в части обязательности обеспечения группировки расходов по элементам. Но, во-первых, количество элементов, установленных для целей бухгалтерского учета, почему-то не соответствует элементам, определенным главой 25 НК РФ (т.е. при использовании данных бухгалтерского учета для исчисления налоговой базы требуется перегруппировка). Во-вторых, элементы затрат - это не калькуляционные статьи, и группировка по элементам для финансового и экономического анализа мало что дает. Но о том, что может быть еще и группировка по калькуляционным статьям, разработчики ПБУ 10/99 упрямо умалчивают.

Имеется в ПБУ 10/99 и два упоминания о себестоимости - в п. 9 и 10. Формулировка нормы п. 9 представляется настолько тривиальной, что не заслуживает цитирования. В пункте же 10 содержится отсылка к «отдельным нормативным актам и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету», которые должны устанавливать правила исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). В следующем году исполнится 10 лет со дня утверждения ПБУ 10/99, а Минфин России ни одного «методического указания» так и не принял. Были попытки урегулировать учет себестоимости на уровне отраслевых министерств (в частности, на транспорте). Но попытки эти вряд ли можно назвать абсолютно удачными. Как-то получилось, что в основу таких разработок легли не нормы документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а положения главы 25 НК РФ.

Здесь же уместно обратить внимание, что ни в одном из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не найти указаний по учету тех расходов, которые расходами «в целях ПБУ 10/99» не являются. В частности, тех, которые возмещаются за счет чистой прибыли: то ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то ли на счете 99 «Прибыли и убытки». Или, может быть, по каждому такому случаю надо открывать счет 29?

Общие правила принятия расходов к бухгалтерскому учету установлены нормами отдельных пунктов Разделов II и III ПБУ 10/99. Из всех этих норм какое-то существенное значение имеет положение о том, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 10 ПБУ 10/99). Как уже отмечалось, в ПБУ 10/99 не говорится, что следует понимать под управленческими и коммерческими расходами, а Инструкция по применению Плана счетов содержит только общие рекомендации по этому поводу.

Большая же часть норм названных разделов похожа на ответ программиста на заданный вопрос - абсолютно правильно и абсолютно бесполезно. Например: «Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности» (п. 6 ПБУ 10/99). А в какой же еще сумме они могут приниматься?! Бухгалтер не может отразить в регистрах бухгалтерского учета то, чего нет в первичных документах (это прямо следует из Закона о бухгалтерском учете 7), а в них может быть или оплата, или задолженность по этой оплате. Если впоследствии выясняется, что оплатили не то или не в той сумме, возникают новые первичные документы, в которых могут быть лишь аналогичные показатели.

Глубокомысленностью и мудростью веков веет от такого откровения: «Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы…» Если же вчитаться, то вроде как в Зазеркалье вошел.

Во-первых, величина оплаты для целей бухгалтерского учета определяется все-таки по данным первичных документов. По большому счету, бухгалтеру не должно быть дела до того, что написано в договорах, - это сфера деятельности юристов, экономистов и руководства. А из процитированной нормы следует, что бухгалтер, прежде чем отразить в учете те или иные расходы, должен в каждом случае поднимать договоры и сверяться с ними.

Во-вторых, если цена в договоре не установлена и не может быть установлена из его условий, то зачем такой договор нужен? И потом, интересно, как разработчики представляют себе корректировку данных первичных документов исходя из «сравнимых обстоятельств»?

В общем, фраза красивая, похожая на переводную, но не более того. Попробуй применить на практике, и сфера применения знаний может измениться (по месту работы и по квалификации).

Прочие положения Разделов II и III носят примерно такой же характер - либо очевидные, либо отсылочные, либо заимствованные из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 8).

Не являются откровением и нормы пункта 16, которыми установлены условия признания расходов в бухгалтерском учете. В какой-то степени они повторяют условия принятия к учету сумм доходов (ПБУ 9/99) и могут заставить задуматься только потому, что изложены обычным для ПБУ языком. Если объединить все три условия в одном, то можно сказать проще: расходы принимаются к учету на основании надлежаще оформленных первичных документов (в которых должна быть указана и сумма, и ссылка на договор, и отметка о выбытии активов - перечислении денежных средств или выдаче материально-производственных запасов).

Некоторую растерянность, правда, может вызвать такой пассаж: «…если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность». Ну а если сумма расхода не может быть определена, в каком размере отражать дебиторскую задолженность? Или если расход произведен, а договора нет, то какие вообще могут быть основания для отражения затрат в бухгалтерском учете?

Весьма многословны и вычурны нормы п. 18 ПБУ 10/99. На самом же деле речь идет о том, что организация имеет право использовать один из выбранных методов признания расходов - метод начислений или кассовый. Возникает вопрос: почему в НК РФ то же самое можно было сформулировать понятно, а в ПБУ 10/99 нельзя?

В заключение можно сделать безрадостные выводы:

из текста ПБУ 10/99 исчерпывающего ответа на вопрос, что же такое «расходы организации», получить невозможно;
организовать учет себестоимости продукции (работ, услуг) как по элементам затрат, так и по калькуляционным статьям тоже нельзя;
нормативные акты (методические указания и т.п.), которые должны были быть разработаны в развитие ПБУ 10/99, так и не увидели свет.

В этих условиях практическим работникам бухгалтерий остается рассчитывать только на собственные силы, да еще на популярные статьи и брошюры, рекомендации в которых остаются рекомендациями.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

2 Утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Расходы предприятия пбу 10 99. Общие положения и классификация расходов бухгалтерском учете

Перечень ПБУ о бухгалтерском учете в 2017 году

Новые ПБУ в 2018-2021 годах

ПБУ 9/99, ПБУ 10/99* в вопросах и ответах

Интересные статьи

Интересные статьи